Tag Archive for TMSK

TMSK UZMAN ÇALIŞMA KAĞIDI

TÜRKİYE MUHASEŞE STANDARTLARI  KURULU

UZMAN ÇALIŞMA KAĞIDI

Kiralama işlemleri işletmeler için önemli bir finansman kaynağıdır. Bu nedenle, kiralama işlemlerine ilişkin muhasebeleştirmenin finansal tablo kullanıcılarına işletmenin kiralama faaliyetlerini eksiksiz ve anlaşılır bir şekilde yansıtması gerekir. Ancak, kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin mevcut model, kiralama işlemleri ile ilgili gerçeğe uygun bir sunum sağlayamaması ve dolayısıyla finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarına cevap vermede yetersiz kalması sebebiyle eleştirilmektedir. Bu eleştirilerin kaynağı, kiralama işlemlerinin finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılması ve faaliyet kiralamasından kaynaklanan varlık ve borçların kiracının finansal durum tablosunda gösterilmemesidir.

Bu doğrultuda Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) ve Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB), kiralama işlemlerinden doğan varlık ve borçların finansal durum tablosunda gösterilmesini sağlamak ve kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin yeni bir yaklaşım geliştirmek amacıyla ortak bir proje başlatmışlardır. Söz konusu amaca ulaşmak için IASB ve FASB, Kiralama İşlemleri Nihai Taslağını 17 Ağustos 2010’da yayımlamıştır. Kurullar, yayımlanan taslak metinde, kiralama işlemlerinin sınıflandırılmasına dayanan mevcut modeldeki problemleri gidermeyi ve kiralama işlemlerinden doğan nakit akışlarının tutarı, zamanlaması ve belirsizliği hakkında finansal tablo kullanıcılarına ihtiyaca ve gerçeğe uygun bilgi sunulmasını sağlamayı amaçlamaktadırlar. IASB ve FASB’nin birlikte yayımladığı bu taslağın, aynı zamanda Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (US GAAP) arasındaki yakınsama çalışmalarına da katkı sağlaması beklenmektedir.

TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı kiralama işlemlerinin finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılmasını gerektirmektedir. Ancak mevcut kiralama hükümlerine yönelik yapılan eleştirilerde, bu ayrıma gerek olmadığı ve kiralama işlemlerinin bu şekilde sınıflandırılmasının ekonomik olarak benzer nitelikteki işlemlerin çok farklı şekilde muhasebeleştirilmesine yol açtığı ileri sürülmektedir. Ayrıca finansal kiralamalarla faaliyet kiralamaları arasındaki söz konusu ayrım, yatırımcılar açısından farklı işletmelerin finansal tablolarının karşılaştırılabilirliğini zorlaştırmaktadır. Bunların yanı sıra, söz konusu ayrım çerçevesinde esasında benzer nitelikteki işlemler çok farklı şekillerde muhasebeleştirilebildiği için, bu ayrım istenilen muhasebe sonuçlarına ulaşmak için işlemlerin farklı şekilde yapılandırılmasına da fırsat vermektedir. Bu sebeplerle taslakta kiralama işlemlerinin finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılması gerekliliğine son verilmiş ve tüm kiralama işlemleri için tek bir model öngörülmüştür. Yeni model tüm kiralama işlemlerinin aynı şekilde muhasebeleştirilmesini gerektirmektedir.

Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin mevcut hükümlerde, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiracının bu kiralama işlemine ilişkin varlık ve borçlarını finansal durum tablosunda göstereceği; buna karşın kiralama işleminin faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılması durumunda, kiracının finansal durum tablosunda herhangi bir varlık veya borç göstermeyeceği, kiracının kiralama süresince yaptığı kira ödemelerini basitçe gider olarak muhasebeleştireceği öngörülmektedir. Bu durum işletmenin varlık ve borçlarının olduğundan az görünmesine ve yatırımcıların faaliyet kiralamasının etkisini görebilmek için kiracının finansal tablolarını kendi tahminlerine dayalı olarak sürekli düzeltmek zorunda kalmalarına yol açmaktadır. Taslakta ele alınan yeni modelde tüm kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan varlık ve borçların kiracının finansal durum tablosunda gösterilmesi zorunlu kılınarak bu problemlerin giderilmesi amaçlanmıştır. Bu sayede yatırımcılar da kiracının finansal durum tablosunda sunulan tutarları düzeltmek zorunda kalmadan işletmenin kiralama faaliyetlerine ilişkin bilgi sahibi olabileceklerdir.

Mevcut standarda göre, bir finansal kiralama işlemi gerçekleştiren kiracı, finansal durum tablosunda kiralanan varlığı ve kira borcunu, kapsamlı gelir tablosunda ise faiz ve amortisman giderlerini göstermekte iken; bir faaliyet kiralaması işlemine girişen kiracı finansal durum tablosuna herhangi bir varlık ve borç yansıtmamakta sadece kira giderlerini kapsamlı gelir tablosunda göstermektedir. Taslakta tüm kiralama işlemleri için öngörülmüş olan yeni modele göre ise kiracı, finansal durum tablosunda, kira ödemeleri karşılığında kiralanan varlığı (‘dayanak varlık’) kiralama süresi boyunca kullanma hakkını temsil eden bir ‘kullanım hakkı veren varlık’ ve kira ödemelerine ilişkin bir borç; kapsamlı gelir tablosunda ise amortisman ve faiz giderlerini gösterecektir.

Mevcut kiralama standardıyla ilgili problemlerin çoğunun kiracının finansal tablolarında faaliyet kiralamalarının gösterimiyle ilgili olmasına rağmen, kiraya verenler için mevcut kiralama hükümlerini aynen sürdürmenin, kiracıların yapacakları muhasebeleştirmeye ilişkin öngörülen yeni yaklaşım ile tutarsız olacağı düşünülmüştür.

Bu durumun, ayrıca, Kurulların Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Nihai Taslağında hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin öngördükleri yaklaşım ile de tutarsız olacağı öngörülmüş ve sonuç olarak Kiralama İşlemleri Nihai Taslağında hem kiracıların hem de kiraya verenlerin yapacakları muhasebeleştirme ile ilgili hükümlere yer verilmiştir. Taslakta kiraya verenlerin yeni modeli, edim yükümlülüğü yaklaşımı veya finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımından birini kullanarak uygulayacakları belirtilmiştir. Kiraya verenler hangi yaklaşımı uygulayacaklarına, kiralanan varlıkla ilişkili önemli risk veya faydaları ellerinde tutup tutmadıklarını dikkate alarak değerlendireceklerdir. Kiraya veren, dayanak varlıkla ilişkili önemli risk veya faydaları elinde tutuyorsa, kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde performans yükümlülüğü yaklaşımını uygular. Bu yaklaşıma göre, kiraya veren dayanak varlığı finansal durum tablosunda göstermeye devam eder ve ayrıca kira ödemelerini alma hakkına ilişkin bir varlık ve kiralama süresi boyunca dayanak varlığın kiracı tarafından kullanımına izin verme yükümlülüğüne (‘edim yükümlülüğü’) ilişkin bir borç muhasebeleştirir.

Bu yaklaşımda kiraya verenin kiralama işleminden doğan borcunu kiralama süresi boyunca sürekli olarak yerine getirdiği ve bu nedenle kira gelirini kiralama süresi boyunca devamlı olarak muhasebeleştireceği düşünülür. Kiraya veren dayanak varlıkla ilişkili önemli risk ve faydaları elinde tutmuyorsa, kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını uygular. Bu yaklaşımda kiraya veren kiralama işlemini, mevcut durumda finansal kiralamaların muhasebeleştirilmesine benzer şekilde muhasebeleştirecektir. Gelirin muhasebeleştirilme biçimi, mevcut durumda üretici ve satıcı konumundaki kiraya verenler için öngörülen hasılatın muhasebeleştirilme biçimine benzemektedir. Bununla birlikte, kira ödemelerini alma hakkının ölçümünde, kira gelirinin muhasebeleştirilmesinde ve kalıntı varlıkların ölçümünde önemli değişiklikler söz konusudur. Bu yaklaşıma göre, kiraya veren kiralama işleminden doğan borcunu, kiralama süresinin başlangıç tarihinde kiralanan varlığı kullanma hakkını kiracıya devrederek yerine getirir. Bu nedenle, bu yaklaşımı uygulayan bir kiraya veren, kira gelirini kiralama süresinin başlangıç tarihinde muhasebeleştirir.

Taslak, kiralama işlemlerinden kaynaklanan varlık ve borçların ölçülmesi ile ilgili olarak da önemli değişikler getirmektedir. Kiracı ve kiraya veren tarafından muhasebeleştirilecek varlık ve borçların ölçülmesinde;

• Kiralama sözleşmesinde yer alan kiralama süresini uzatma veya sona erdirmeye ilişkin her türlü opsiyonun etkisi dikkate alınarak, gerçekleşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olan muhtemel en uzun süre kiralama süresi olarak kabul edilecek,

• Koşullu kira ödemelerinin, kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemelerin de dahil olduğu kira ödemelerini yansıtmak amacıyla beklenen sonuç tekniği kullanılacak,

• Olaylar ve koşullar, önceki raporlama döneminden beri, bu varlık ve borçlarda önemli bir değişiklik olduğuna işaret ederse yapılan tahminler güncellenecektir.

Kiralama süresinin uzatılması veya sona erdirilmesine ilişkin opsiyonlar, koşullu kira ödemeleri ve kalıntı değer garantileri gibi değişken nitelikteki unsurların kiralama işleminden doğan varlık ve borçların ölçümünde dikkate alınması, yatırımcılara işletmenin beklenen nakit akışları ile ilgili bilgi verecektir. Kiralama işlemlerine ilişkin mevcut hükümler genellikle bu tür kalemleri, varlık ve borçların ölçülmesinde hesaba katmamakta ve dolayısıyla yatırımcılar için gelecek nakit akışlarını tahmin etmeyi zorlaştırmaktadır.

Kiralama İşlemleri Nihai Taslağı büyük ilgi uyandırmış ve sekiz yüze yakın yorum mektubu alınmıştır. Kurulların kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin ilke bazlı, tek bir standart geliştirme çabaları birçok kesim tarafından desteklenmiş, bununla birlikte içerikteki teknik detaylar ve öngörülen yeni uygulamaların karışıklığı ile ilgili endişeler de belirtilmiştir. IASB ve FASB, taslakla ilgili söz konusu endişeleri dikkate alarak yeni bir taslak metin yayımlamaya karar vermiştir. Yeni taslak metnin 2012’nin ilk çeyreğinde yayımlanması beklenmektedir.